Історія справи

Постанова ВАСУ від 01.04.2026 року у справі №160/391/25

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2026 року

м. Київ

справа № 160/391/25

адміністративне провадження № К/990/40469/25

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі секретаря судового засідання Бенчук О.О.,

представника Позивача Єпіфанової Ю.О.

представників Відповідача Дишко Ю.В., Перунова Д.А.

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року (суддя Горбалінський В.В.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 вересня 2025 року (судді: Добродняк І.Ю. (доповідач), Семененко Я.В., Суховаров А.В.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД" до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» (далі також - ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», Позивач) звернулося до суду з адміністративним позовом до Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі також - Відповідач, ПМУ ДПС), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2024 року:

- № 87834000706 форми «ПС» про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 1 020,00 грн з податку на доходи фізичних осіб;

- № 87934000706 форми «В1» про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 934 812,00 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 233 703,00 грн;

- № 88034000706 форми «В4» у частині зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість, що підлягає зарахуванню до податкового кредиту наступного звітного періоду, на 3 406 800,00 грн;

- № 88234000706 форми «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 63 858 724,50 грн, у тому числі 49 831 424,00 грн основного зобов`язання та 14 027 300,50 грн штрафних санкцій;

- № 88534000704 форми «С» про застосування штрафних (фінансових) санкцій та/або пені у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 184 680,28 грн;

- № 88334000706 форми «П» про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2024 року на 28 910 872,00 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані реальністю господарських операцій з контрагентами ФГ «ТРУД 2012» та ТОВ «Алєф Компані», які були спрямовані на отримання економічної вигоди та підтверджені належними первинними документами. Позивач наголошував, що право платника на формування податкового кредиту не перебуває у залежності від дотримання податкової дисципліни іншими суб`єктами господарювання.

Щодо валютних порушень, Позивач зазначав, що фактичне повернення коштів нерезидентом відбулося 28 жовтня 2022 року, що підтверджується SWIFT-повідомленням, тоді як дата 31 жовтня 2022 року відображає лише внутрішню дату банківського зарахування, на яку Позивач не міг впливати.

Крім того, Позивач вказував, зокрема, на фактичне подання уточнюючих розрахунків за формами № 1ДФ та № 4ДФ, що спростовує висновки контролюючого органу про надання недостовірних відомостей.

1.2. Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

Рішенням від 11 березня 2025 року Дніпропетровський окружний адміністративний суд позов задовольнив у повному обсязі. Суд першої інстанції вказав, що спірні господарські операції пов`язані з господарською діяльністю Позивача та підтверджені належними первинними документами, які відповідають вимогам законодавства. При цьому суд зазначив, що матеріали досудового розслідування щодо контрагентів за відсутності обвинувального вироку не можуть бути належним доказом нереальності господарських операцій.

Щодо валютних операцій суд дійшов висновку, що датою розрахунку є дата валютування - 28 жовтня 2022 року, яка підтверджує дотримання граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Також суд відхилив доводи контролюючого органу про необхідність створення резерву під штрафні санкції у сумі 305 120 632,32 грн у першому півріччі 2018 року, оскільки відповідне судове рішення набрало законної сили лише 4 липня 2018 року.

Додатковим рішенням від 9 квітня 2025 року з Відповідача стягнуто на користь Позивача 30 000 грн витрат на професійну правничу допомогу.

Постановою від 3 вересня 2025 року Третій апеляційний адміністративний суд рішення суду першої інстанції залишив без змін, а апеляційні скарги податкового органу - без задоволення.

Суд апеляційної інстанції підтвердив відсутність доказів недобросовісності Позивача або невідповідності спірних операцій цілям його господарської діяльності.

Колегія суддів наголосила, що за датою валютування кошти перейшли у власність Позивача саме 28 жовтня 2022 року, а тому нарахування пені за відповідний період є безпідставним.

Крім того, апеляційний суд погодився з висновком суду першої інстанції про те, що помилки у зазначенні ідентифікаційних номерів фізичних осіб у податковій звітності не є підставою для застосування штрафу за пунктом 119.1 статті 119 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), якщо такі помилки не призвели до заниження податкових зобов`язань. Розмір витрат на правничу допомогу судом апеляційної інстанції визнано співмірним та обґрунтованим.

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Так, Відповідач наполягає, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права, а підставою касаційного оскарження визначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Контролюючий орган посилається на те, що суди першої та апеляційної інстанцій не врахували правові висновки Верховного Суду, викладені, зокрема, у постановах від: 16 червня 2020 року у справі № 400/987/19, 5 березня 2019 року у справі № 802/843/17-а, 14 вересня 2021 року у справі № 820/11305/15, 21 травня 2019 року у справі № 2а-10440/10/2670, 02 жовтня 2018 року у справі № 816/2328/17.

На думку скаржника, всупереч висновкам, наведеним у цих постановах, суди не надали належної оцінки доводам контролюючого органу щодо відсутності фактичного здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами.

Як вважає Відповідач, судом апеляційної інстанції відхилено, як належний доказ вчинення порушення Позивачем вимог податкового законодавства, встановлених за результатом аналізу баз даних контролюючого органу. Водночас у постанові Верховного Суду від 02 жовтня 2018 року у справі № 816/2328/17 зазначено, що можливість використання податкової інформації як належного доказу прямо зумовлена положеннями статті 83 ПК України. Таким чином, результати перевірки Позивача, сформовані з урахуванням податкової інформації, є самостійними, належними та допустимими доказами вчинення позивачем порушень податкового законодавства.

Отже, суди першої та апеляційної інстанцій не з`ясували всіх обставин справи, ухилилися від надання оцінки істотним доводам відповідача та фактично не дослідили обставини (факти), якими обґрунтовувалася позиція контролюючого органу.

В решті касаційна скарга побудована на цитуванні фактичних обставин у справі, висновків акта перевірки та рішення за результатами розгляду заперечень на акт перевірки.

З урахуванням цього Відповідач просить скасувати рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2025 року у справі №160/391/25; прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» в повному обсязі.

2.2. Позиція Позивача (наведена у відзиві на касаційну скаргу)

Позивач не погоджується з наведеними у касаційній скарзі доводами щодо неправильного застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права.

Звертає увагу на те, що судами попередніх інстанцій встановлено, що Товариством як під час проведення перевірки Відповідачем, так і під час судового розгляду надано всі первинні документи, які підтверджують рух активів та, відповідно, реальність господарських операцій, а також надано змістовні пояснення щодо їх здійснення.

При цьому, на думку Позивача, акт перевірки, на підставі якого прийнято оскаржувані ППР, не містить зауважень контролюючого органу щодо форми та змісту первинних документів, оформлених на виконання операцій з придбання товарів у контрагентів.

Висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій у цій справі, як наголошує Позивач, ґрунтуються на припущеннях щодо порушень, нібито допущених контрагентами ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», сформованих за результатами аналізу податкової інформації, зібраної контролюючим органом. Зазначені припущення були спростовані доказами та поясненнями, наданими Позивачем які у своїй сукупності підтверджують реальність господарських операцій з придбання товару у ФГ «ТРУД 2012» та ТОВ «АЛЄФ КОМПАНІ».

Крім того, як на момент здійснення фінансово-господарських операцій, так і на момент розгляду справи судами попередніх інстанцій не було постановлено вироків щодо посадових осіб контрагентів ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД».

Отже, правові висновки Верховного Суду, на які посилається Відповідач, на переконання Позивача, сформульовані з урахуванням фактичних обставин, встановлених саме у відповідних справах, та оцінки доказів у їх сукупності. Натомість у справі № 160/391/25 судами встановлено інші фактичні обставини, які не є тотожними або подібними обставинам у справах, наведених у касаційній скарзі.

Крім того, звертає увагу Суду на те, що предметом позову у справі № 160/391/25 є правомірність прийняття Відповідачем податкових повідомлень-рішень за п`ятьма епізодами ймовірних порушень, а саме:

1. заниження (незастосування) податкової різниці, яка збільшує фінансовий результат до оподаткування, на суму 305 120 632,32 грн (податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2024 року № 88234000706 форми «Р»);

2. нереальність господарських операцій з придбання соняшнику у ФГ «ТРУД 2012» (податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2024 року № 87934000706 форми «В1» та № 88234000706 форми «Р»);

3. нереальність фінансово-господарських операцій з ТОВ «АЛЄФ КОМПАНІ» (податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2024 року № 88034000706 форми «В4»);

4. порушення вимог валютного законодавства, що стало підставою для нарахування пені у розмірі 184 680,28 грн (податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2024 року № 88534000706 форми «С»);

5. недостовірність даних у податкових розрахунках за формою № 1ДФ та 4ДФ (податкове повідомлення-рішення від 17 грудня 2024 року № 87834000706 форми «ПС»).

Водночас, обґрунтовуючи підстави для відкриття касаційного провадження з посиланням на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, Відповідач наводить постанови Верховного Суду, висновки у яких, на його думку, не враховані судом апеляційної інстанції, виключно щодо питання реальності господарських операцій, що стосується лише двох епізодів із п`яти.

Отже, щодо епізодів (ймовірного заниження (незастосування) податкової різниці, яка збільшує фінансовий результат до оподаткування; порушення вимог валютного законодавства; недостовірності даних у податкових розрахунках) Відповідачем не наведено жодного правового висновку Верховного Суду, який, на його думку, не було враховано, а відтак у цій частині касаційна скарга не містить належного обґрунтування підстав, визначених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

З огляду на викладене Позивач просить залишити без задоволення касаційну скаргу ПМУ ДПС, залишити без змін рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 03 вересня 2025 року у справі № 160/391/25, судові витрати покласти на Відповідача.

3. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

ПМУ ДПС проведено перевірку ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», за результатами якої складено складено акт від 12 листопада 2024 року № 738/34-00-07-06/41161689

Перевіркою встановлено такі порушення, допущені ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД»:

на порушення пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135 ПК України, статей 1, 3, 9, 11, 12 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», вимог розділу 4 Концептуальної основи фінансової звітності (ухваленої Радою МСБО у вересні 2010 року), пунктів 7, 10 МСБО 18 «Дохід», пунктів 1, 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704, підприємством не включено до рядка 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) дохід у вигляді вартості безоплатно отриманих активів (насіння соняшника) на загальну суму 29 542 357,77 грн, а саме: за IV квартал 2019 року - 4 216 668,30 грн; за 2020 рік - 25 325 689,07 грн.

на порушення пункту 139.1.1 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України та пункту 13 НП(С)БО 11 підприємством не сформовано резерви та не здійснено коригування фінансового результату до оподаткування в бік збільшення за півріччя 2018 року на суму 305 120 632,32 грн.

За результатами перевірки повноти визначення податку на прибуток за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2024 року встановлено:

завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2024 року на суму 28 910 872 грн;

заниження податку на прибуток у загальній сумі 49 831 424 грн, у тому числі: за II квартал 2018 року - 44 505 659 грн; за дев`ять місяців 2018 року - 44 560 752 грн; за 2018 рік - 38 282 974 грн; за 2019 рік - 7 718 737 грн; за 2022 рік - 3 829 713 грн.

на порушення пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, абзацу б) пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, з урахуванням частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (зі змінами), підпунктів 2.1 та 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (зі змінами), а також пунктів 5 та 6 Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (зі змінами та доповненнями), ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» завищено суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, на загальну суму 934 812 грн, у тому числі: за лютий 2020 року - 920 000 грн; за березень 2020 року - 14 812 грн;

на порушення підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, абзацу в) пункту 200.4 статті 200, пункту 201.1 статті 201 ПК України, з урахуванням частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (зі змінами), підпунктів 2.1 та 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05 червня 1995 року за № 168/704 (зі змінами), а також пунктів 5 та 6 Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 січня 2016 року № 21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (зі змінами та доповненнями), ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21), за червень 2024 року на загальну суму 3 441 765 грн;

на порушення пунктів 201.1 та 201.10 статті 201 ПК України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) товариством з обмеженою відповідальністю «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» не складено податкові накладні та не зареєстровано їх в Єдиному реєстрі податкових накладних на вартість товарів і послуг, використаних не в господарській діяльності підприємства, на загальну суму 41 915 грн, крім того податок на додану вартість - 8 383 грн, у тому числі за червень 2019 року на суму 41 915 грн, крім того податок на додану вартість - 8 383 грн;

на порушення частини третьої статті 13 Закону України «Про валюту і валютні операції», пункту 21 розділу II Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 02 січня 2019 року № 5, та статті 142 постанови Правління Національного банку України від 24 лютого 2022 року № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» (зі змінами та доповненнями), допущено недотримання граничних строків надходження імпортного товару за контрактом № 10-ATI-OAT від 15 березня 2022 року, укладеним з нерезидентом Agro Trading International AG (Швейцарія);

на порушення пункту 51.1 статті 51, пункту 119.1 статті 119, підпункту б) пункту 176.2 статті 176 ПК України, а також пункту 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556, подано недостовірні відомості про фізичних осіб - платників податку, а саме у податкових розрахунках за формою № 1ДФ за другий - четвертий квартали 2018 року, третій квартал 2019 року, другий - третій квартали 2020 року, перший, третій - четвертий квартали 2021 року, перший - третій квартали 2022 року, третій квартал 2023 року, другий квартал 2024 року, які містять недостовірні дані.

В основу висновків про порушення Позивачем вимог законодавства контролюючим органом покладено твердження про нереальність господарських операцій між ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» та ФГ «ТРУД 2012», ТОВ «Алєф Компані», що обґрунтовано відсутністю у контрагентів необхідних трудових і матеріальних ресурсів та відсутністю придбання ними виробничих послуг за даними Єдиного реєстру податкових накладних і АІС «Податковий блок».

Крім того, контролюючий орган дійшов висновку про порушення Позивачем граничних строків валютних розрахунків у зв`язку з надходженням коштів 31 жовтня 2022 року при даті валютування 28 жовтня 2022 року, що, на думку Відповідача, свідчить про прострочення на три дні.

Також зазначено, що Позивач був обізнаний про можливі штрафні санкції за договором з ТОВ «ТД ДНІПРО ПЛАСТ», однак не сформував відповідні резерви, попри отримання претензії від 30 квітня 2018 року на суму 305 120 632,32 грн.

Окремо Відповідач вказав на неподання уточнюючих податкових розрахунків за формами № 1ДФ та № 4ДФ, у зв`язку з чим податкову звітність за другий - четвертий квартали 2018 року визнано такою, що містить недостовірні дані.

Не погодившись з актом перевірки, товариство з обмеженою відповідальністю «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» подало заперечення на акт перевірки.

Контролюючим органом за результатами розгляду заперечень, поданих ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», складено відповідь, у якій зазначено, що висновки перевірки зроблено з урахуванням вимог чинного законодавства та податкової інформації. Викладені в акті перевірки висновки щодо порушень, допущених ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», визнано правомірними.

На підставі висновків акта перевірки контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення від 17 грудня 2024 року, а саме:

№ 87834000706, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 1 020,00 грн з податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати;

№ 87934000706, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану до зарахування на рахунок платника у банку, на 934 812,00 грн, та застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 233 703,00 грн;

№ 88034000706, яким зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість на 3 441 765,00 грн;

№ 88234000706, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 63 858 724,50 грн, у тому числі 49 831 424,00 грн - за основним зобов`язанням та 14 027 300,50 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

№ 88534000706, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції та/або пеню, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, у сумі 184 680,28 грн;

№ 88334000706, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за період півріччя 2024 року на 28 910 872,00 грн.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи й висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 КАС України, виходить з такого.

4.1.1. Щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та ФГ «ТРУД 2012», ТОВ «Алєф Компані»

Спірні правовідносини врегульовані наступними положеннями ПК України.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Податковий кредит звітного періоду, як передбачено пунктом 198.3 статті 198 ПК України, визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Як визначав пункт 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу..

За змістом пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду..

Відповідно до положень пункту 200.4 статті 200 ПК України від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно з пунктом 200.7 статті 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації..

Із системного аналізу вказаних вище правових норм, можна дійти висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкової вигоди виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкової вигоди, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

У справах, предмет спору в яких стосується правомірності відображення платником податків у бухгалтерському та податковому обліках фінансових показників господарських операцій, які, за висновком контролюючого органу, є фіктивними, сталою є практика правозастосування Верховним Судом, яка, якщо її узагальнити, полягає в тому, що правові наслідки у вигляді права платника податків на формування в податковому обліку податкового кредиту та витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язано з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника. Господарські операції мають відповідати економічному змісту, відображеному в укладених платником податків договорах, та підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та які в сукупності із встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для здійснення господарських операцій, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податків даних податкового обліку.

Верховним Судом вже сформована стала та послідовна правова позиція щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, виснувала, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

Такий висновок Велика Палата зробила, застосувавши норму частини восьмої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», згідно з якою відповідальність за несвоєчасне складання первинних документів і регістрів бухгалтерського обліку та недостовірність відображених у них даних несуть особи, які склали та підписали ці документи. Цю норму Велика Палата тлумачила як таку, в якій відображено принцип індивідуальної відповідальності платника податків за внесення недостовірних відомостей до первинних документів.

Велика Палата Верховного Суду також звернула увагу на те, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі лише наявність вироку щодо контрагента платника податків, факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Аналогічні за змістом висновки викладені у постановах, на які покликається Відповідач у касаційній скарзі.

4.1.1.1. В основу висновків про фактичне нездійснення господарських операцій між Позивачем та ФГ «Труд 2012» контролюючим органом покладено встановлені під час проведення документальної перевірки останнього порушення вимог пункту 44.6 статті 44, статей 185, 187, 188, пунктів 201.1 та 201.7 статті 201 ПК України, що зафіксовані в акті перевірки та стали підставою для прийняття ППР від 14 квітня 2021 року №00051740709 № 00051750709.

З урахуванням зазначеного контролюючий орган дійшов висновку про неможливість підтвердження реальності господарських операцій між ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» та ФГ «Труд 2012», зокрема щодо встановлення кінцевого виробника соняшника, реалізація якого ФГ «Труд 2012» оформлена на адресу ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД».

При цьому Відповідачем зазначено, що до перевірки надано документи лише за формально оформленими ланцюгами постачання, а первинні документи не відповідають фактичному руху активів і не можуть бути враховані в податковому обліку. У зв`язку з цим контролюючий орган дійшов висновку, що взаємовідносини ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» з контрагентом ФГ «Труд 2012» не підтверджені належними первинними документами, а отже не доведено факт постачання, перевезення, отримання, оприбуткування та використання відповідної продукції у господарській діяльності Позивача.

Суди попередніх інстанцій, надаючи оцінку цим висновкам Відповідача в контексті права Позивача на формування податкового кредиту, установили, що взаємовідносини між ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» та ФГ «ТРУД 2012» здійснювалися на підставі договорів постачання.

Відповідно до договору поставки від 20 грудня 2019 року № 37042, укладеного між Позивачем та ФГ «ТРУД 2012» (постачальник), постачальником здійснено поставку соняшника на умовах FCA (франко-перевізник) - зі складу постачальника, розташованого у селі Медведівка Кегичівського району Харківської області, згідно з Інкотермс у редакції 2010 року. Факт поставки підтверджується актами приймання-передавання товару та товарно-транспортними накладними.

Згідно з договором поставки від 30 вересня 2020 року № 45444, укладеним між тими ж сторонами, постачання соняшника здійснювалося на умовах EXW (франко-склад) - зерновий склад ТОВ «Кегичівське ХПП» у смт Кегичівка Харківської області. За цими умовами поставка відбулася шляхом переоформлення зерна, що перебувало на зберіганні у сертифікованому зерновому складі, з особового рахунку одного поклажодавця на особовий рахунок іншого, без фізичного переміщення товару.

Факт такої поставки підтверджуєвався документами зернового складу, зокрема тристороннім актом приймання-передавання зерна № 82 від 02 жовтня 2020 року та складською квитанцією № 9424 від 02 жовтня 2020 року. Взаємовідносини між ТОВ «Кегичівське ХПП» та ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» підтверджені договором складського зберігання сільськогосподарської продукції № 37/20 від 11 серпня 2020 року.

Як зазначено контролюючим органом, ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» до перевірки надано договір поставки, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, регістри бухгалтерського обліку, які відображають оприбуткування та в подальшому використання у виробництво насіння соняшнику. Розрахунки між покупцем та постачальником проведені в грошовій безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок ФГ «ТРУД 2012», про що свідчать відповідні платіжні інструкції.

ФГ «ТРУД 2012» зареєстровані податкові накладні на адресу ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», на підставі яких сума податку на додану вартість по наведених операціях включена Позивачем до податкового кредиту.

Також подано копії податкових декларацій платника єдиного податку четвертої групи за 2019 та 2020 роки, повідомлення за формою 20-ОПП і звіту про посівні площі сільськогосподарських культур за 2020 рік, що підтверджує наявність у ФГ «ТРУД 2012» ресурсів для вирощування відповідної продукції.

Крім того, надано копію листа зернового складу від 4 листопада 2024 року, який підтверджує фактичне зберігання та переоформлення зерна.

За поясненнями Позивача соняшник, придбаний у ФГ «ТРУД 2012», не реалізовувався іншим суб`єктам господарювання, а був використаний ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» як сировина для виробництва олії, шроту та інших продуктів переробки на відокремленому виробничому підрозділі «Запорізький олійноекстракційний завод», на підтвердження чого надані докази перевезення придбаного соняшника з Зернового складу на вказаний виробничий підрозділ.

Надаючи оцінку висновкам, викладеним в акті перевірки, суди попередніх інстанцій зазначили, що:

- податкове законодавство не ставить податковий облік платника податку в залежність від ведення такого обліку його контрагентами. У разі невиконання контрагентом свого податкового обов`язку відповідальність і негативні наслідки настають саме для такого контрагента;

- ненадання ФГ «ТРУД 2012» під час перевірки первинних і бухгалтерських документів, що унеможливило перевірку правомірності задекларованих ним податкових зобов`язань і податкового кредиту за період з січня по грудень 2020 року, саме по собі не свідчить про нереальність господарських операцій з поставки насіння соняшника на адресу Позивача та не є підставою для позбавлення його права на відображення таких операцій у податковому обліку.

Крім того, суди вказали, що Позивач як сторона господарського договору не має можливості впливати на діяльність свого контрагента або контролювати дотримання ним вимог законодавства, у тому числі щодо декларування та сплати податків.

З урахуванням цього суди дійшли висновку, що наведені Відповідачем доводи не спростовують реальності спірних господарських операцій, а висновки контролюючого органу мають характер припущень, оскільки ґрунтуються виключно на аналізі інформації щодо контрагента Позивача.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що сукупність наданих Позивачем доказів у їх взаємному зв`язку та системному аналізі свідчить про фактичне здійснення спірних господарських операцій, реальний рух активів і використання придбаної продукції у власній господарській діяльності.

Спростовуючи наведені висновки судів попередніх інстанцій, Відповідач у касаційній скарзі фактично обмежився посиланням на окремі правові висновки Верховного Суду та доводами щодо необхідності врахування податкової інформації, отриманої стосовно контрагента Позивача.

Водночас суди першої та апеляційної інстанцій не ігнорували таку податкову інформацію, а надали їй належну оцінку у сукупності з іншими доказами у справі. За результатами такої оцінки суди обґрунтовано дійшли висновку, що податкова інформація сама по собі, без встановлення невідповідності первинних документів фактичному руху активів та без спростування реального характеру конкретних господарських операцій Позивача, не може бути достатньою для висновку про їх нереальність і не спростовує надані Позивачем докази.

Натомість доводи контролюючого органу зводяться до критичної оцінки діяльності контрагента Позивача та виявлених у нього порушень податкового законодавства, зокрема щодо ненадання документів під час перевірки, що саме по собі не може вважатися належним і достатнім доказом нереальності конкретних господарських операцій Позивача. Такий підхід суперечить принципам індивідуальної відповідальності, правової визначеності та презумпції правомірності рішень платника податків, а також усталеній практиці Верховного Суду щодо недопустимості покладення на платника податку негативних наслідків порушень, допущених іншими суб`єктами господарювання.

У зв`язку з цим колегія суддів не вбачає правових підстав вважати, що суди попередніх інстанцій, формуючи висновки щодо правомірності формування Позивачем показників податкового обліку за результатами операцій з ФГ «Труд 2012», допустили неправильне застосування норм матеріального права

4.1.1.2. Щодо взаємовідносин ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» з ТОВ «Алєф Компані», то Контролюючий орган дійшов висновку про завищення задекларованого податкового кредиту на загальну суму податку на додану вартість у розмірі 3 406 800,00 грн, у зв`язку з недоведенням реальності здійснення господарських операцій., що задекларовані товариством операції з придбання олії соняшникової нерафінованої у ТОВ «Алєф Компані», яка нібито вироблена з насіння соняшника невстановленого походження або такого, що не відповідає документально оформленому, фактично не відбулися.

Як установили суди попередніх інстанцій, на підставі договору № 3008/18 від 30 серпня 2018 року, укладеного між Позивачем та ТОВ «Алєф Компані», ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» як виконавець здійснювало для ТОВ «Алєф Компані» як замовника роботи з переробки давальницької сировини - насіння соняшника - з подальшим виготовленням готової продукції, а саме: олії соняшникової нерафінованої невимороженої першого ґатунку (ДСТУ 4492:2005 «Олія соняшникова. Технічні умови»), у тому числі олії змішаної (пресової та екстракційної), а також шроту соняшникового універсального (або високопротеїнового) тостованого негранульованого (ДСТУ 4638:2006 «Шрот соняшниковий. Технічні умови»).

Відповідно до умов договору, сировина та вся продукція, виготовлена в результаті її переробки, є власністю ТОВ «Алєф Компані».

Виконання комплексу робіт з переробки сировини у готову продукцію здійснювалося відповідно до технологічного процесу на відокремленому (безбалансовому) структурному підрозділі ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», розташованому за адресою: 69014, м. Запоріжжя, вул. Харчова, 3, з використанням засобів виробництва ПРАТ «Запорізький олійноекстракційний завод».

Згідно з умовами договору, сировина постачалася партіями залізничним та/або автомобільним транспортом на умовах DAP виробничого підрозділу ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД». Постачання готової продукції здійснювалося на умовах FCA («Франко-перевізник») за адресою цього виробничого підрозділу.

Факт надання послуг з переробки давальницької сировини та виготовлення ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» готової продукції - олії соняшникової нерафінованої - у кількості 1 093,210 т за результатами переробки насіння соняшника, переданого ТОВ «Алєф Компані» у кількості 2 666,362 т (у заліковій вазі) та 2 824,730 т (у фізичній вазі), підтверджується актами наданих послуг.

Обсяг виготовленої готової продукції підтверджується розрахунками визначення виходу готової продукції.

Надходження виготовленої ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» готової продукції, у тому числі виробленої з давальницької сировини ТОВ «Алєф Компані», на склади готової основної та допоміжної продукції, напівфабрикатів і відходів виробництва олійно-екстракційного цеху та цеху переробки насіння соняшника, як указали суди попередніх інстанцій, підтверджується відповідними актами приймання.

Позивачем у складі податкових зобов`язань, задекларованих у податковій декларації з ПДВ за листопад 2018 року, за контрагентом ТОВ «Алєф Компані» включено суми податку на додану вартість на підставі податкових накладних, складених за операціями з надання послуг з переробки сировини у заліковій вазі 2 666,362 т, а саме: податкові накладні № 4 від 27 жовтня 2018 року, № 20 від 02 листопада 2018 року, № 1 від 03 листопада 2018 року, № 5 від 05 листопада 2018 року.

На виготовлену з давальницької сировини готову продукцію ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» як виробником оформлено посвідчення якості.

Факт постачання ТОВ «Алєф Компані» давальницької сировини автомобільним транспортом на виробничий підрозділ ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» підтверджується товарно-транспортними накладними, а факт передачі сировини для переробки - актами приймання-передачі із зазначенням залікової кількості насіння соняшника.

Внутрішнє переміщення сировини, у тому числі давальницької, у виробництво за період з 27 жовтня 2018 року по 05 листопада 2018 року підтверджується актами внутрішньої переробки.

Розрахунки між ТОВ «Алєф Компані» та ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» за надані послуги з переробки давальницької сировини здійснювалися у безготівковій формі та підтверджуються платіжними документами на загальну суму 1 059 880,96 грн.

У період з 30 серпня 2018 року по 28 лютого 2019 року ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» виконало для ТОВ «Алєф Компані» роботи з переробки давальницької сировини на загальну суму 8 668 802,16 грн, які в повному обсязі оплачені замовником.

Крім того, між ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» та ТОВ «Алєф Компані» укладено договір поставки № OAT6/2-1 від 30 жовтня 2018 року, відповідно до якого ТОВ «Алєф Компані» зобов`язалося поставити, а ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» - прийняти та оплатити олію соняшникову нерафіновану.

У межах цього договору Позивач отримав готову продукцію, що підтверджується видатковою накладною № 3 від 06 листопада 2018 року та актом приймання-передачі, згідно з яким у власність Позивача передано 1 002,00 т олії соняшникової нерафінованої на суму 20 440 800,00 грн.

Розрахунки за поставлений товар здійснені у безготівковій формі та підтверджуються платіжними дорученнями.

За фактом постачання олії соняшникової нерафінованої складено та зареєстровано в ЄРПН податкову накладну № 3 від 06 листопада 2018 року на суму ПДВ 3 406 800,00 грн, яку включено до податкового кредиту позивача.

З огляду на те, що товар, який постачався за договором поставки № OAT6/2-1 від 30 жовтня 2018 року, є продуктом переробки давальницької сировини - насіння соняшника - відповідно до договору переробки № 3008/18 від 30 серпня 2018 року, укладеного між ТОВ «Алєф Компані» та ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», місце отримання товару як продукту переробки давальницької сировини та місце його поставки збігаються, у зв`язку з чим відсутня необхідність у перевезенні товару та оформленні товарно-транспортної накладної.

У подальшому придбана у ТОВ «Алєф Компані» готова продукція - олія соняшникова нерафінована - була реалізована Позивачем ТОВ «АТ КАРГІЛЛ» відповідно до договору поставки № CVP 18013 від 30 жовтня 2018 року, тобто використана Позивачем у власній господарській діяльності.

Як зазначили суди попередніх інстанцій, висновки контролюючого органу про нереальність господарських операцій в межах вказаних вище договорів ґрунтуються на інформації, що міститься в ІТС «Податковий блок».

Як убачається з доводів Відповідача, за даними баз ДПС щодо ТОВ «Алєф Компані» відсутня інформація про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням чи через які провадиться господарська діяльність; також встановлено відсутність відомостей про право власності цього товариства на об`єкти нерухомого майна. Крім того, за даними Єдиного реєстру податкових накладних ТОВ «Алєф Компані» у відповідному періоді не орендувало складські приміщення та не здійснювало оплату електроенергії.

Оцінюючи наведені обставини, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що під час проведення перевірки контролюючим органом не було належним чином досліджено фактичні обставини переробки давальницької сировини та придбання олії соняшникової нерафінованої ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», а також не спростовано реальність спірних господарських операцій.

У суду касаційної інстанції немає підстав аби не погодися з правовою оцінкою цих обставин, наданою судами попередні інстанцій, згідно з якою сама по собі податкова інформація, отримана з інформаційно-аналітичних баз даних контролюючого органу, не є достатньою та самостійною підставою для висновку про неможливість реального здійснення господарських операцій між платником податків та його контрагентом. Така інформація підлягає оцінці виключно у сукупності з іншими доказами, зокрема первинними бухгалтерськими документами, що підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.

Крім того, надаючи оцінку посиланням Відповідача на наявність кримінальних проваджень, розпочатих за фактами діяльності контрагента Позивача, суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що матеріали досудового розслідування самі по собі не можуть вважатися належними та допустимими доказами на підтвердження або спростування факту вчинення конкретних господарських операцій, а також не мають наперед визначальної доказової сили у податкових правовідносинах.

Така правова оцінка узгоджується з правовими висновками Великої Палати Верховного Суду, викладеними у постанові від 07 липня 2022 року у справі № 160/3364/19, яка вже була згадана у цьому судовому рішенні.

Ці висновки судів попередніх інстанцій Відповідач у спосіб, визначений КАС України не спростовує, а тому суд касаційної інстанції не має підстав аби не погодитися з такою правовою їх оцінкою.

Усталеним є підхід Верховного Суду, за яким платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку; зазначена відповідальність стосується кожного окремого платника податку і не може автоматично поширюватися на третіх осіб, у тому числі на його контрагентів. Якщо контрагент позивача або суб`єкти господарювання, з якими мав відносини контрагент позивача, в подальшому не дотримувалися у своїй діяльності законодавчих норм, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо них.

Зазначені обставини не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту у випадку, коли останній виконав усі передбачені законом умови та має необхідні документальні на підтвердження розміру понесених витрат та свого податкового кредиту.

Надавши оцінку поданим під час судового розгляду доказам суди першої та апеляційної інстанцій вважали їх сукупність достатньою для цілей підтвердження фактичного здійснення операцій між Позивачем і його контрагентами, та відповідно достатньою для підтвердження правомірності формування податкового кредиту та бюджетного відшкодування.

Відповідач у касаційній скарзі вважає висновки судів помилковими та посилається на те, що суди нібито не врахували підхід Верховного Суду, згідно з яким податкові наслідки та право на податкову вигоду виникають лише за умови реального руху активів і фактичного здійснення операції.

Водночас матеріали справи свідчать, що суди попередніх інстанцій саме ці обставини і досліджували: вони перевірили фактичне виконання операцій з контрагентами та оцінили докази в їх сукупності, після чого дійшли висновку, що операції підтверджені документально та дійсно відбулися.

Доводи Відповідача у касаційній скарзі ґрунтуються на цитуванні фрагментів із постанов Верховного Суду, які стосуються лише підходів до оцінки доказів, а не тлумачення чи застосування конкретних норм права. Наведені цитати відображають загальний, усталений у практиці Верховного Суду підхід до аналізу обставин, що можуть свідчити про реальність або нереальність господарських операцій платника податків. Однак такі посилання не підтверджують, що у цій справі суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми права, або не врахували висновок Верховного Суду саме щодо застосування норм права у подібних правовідносинах.

Суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, яка переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Доводи Відповідача, викладені у касаційній скарзі, є тотожними аргументам, наведеним ним під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, та фактично зводяться лише до незгоди з мотивами, якими керувалися суди першої та апеляційної інстанцій при оцінці доказів і встановленні фактичних обставин справи. При цьому касаційна скарга не містить жодних належних, конкретних та об`єктивно обумовлених міркувань, які б спростовували зроблені судами попередніх інстанцій висновки або свідчили про неправильне застосування норм матеріального чи процесуального права.

Доводи, які на думку представника Відповідача, вказують на те, що суди при розгляді справи допустили порушення норм процесуального права, а саме, не дослідили зібрані у ній докази, не спростовують встановлених судами попередніх інстанцій фактів та сформованих на їх підставі висновків та зводяться до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів, додаткової перевірки доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі, проте це знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України.

В обсязі встановлених в цій справі фактичних обставин у справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків судів попередніх інстанцій. За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності Суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.1.2. Щодо порушення граничних строків розрахунків у сфері ЗЕД

Суди попередніх інстанцій установили, що між ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» та нерезидентом Agro Trading International AG (Швейцарія) укладено імпортний контракт № 10-ATI-OAT від 15 березня 2022 року, предметом якого є постачання пальмової та кокосової олії. Умови оплати - 100 % попередня оплата. На виконання контракту 02 травня 2022 року Позивач перерахував нерезиденту передоплату у сумі 1 480 275,00 дол. США. Граничний строк надходження товару (або повернення коштів) спливав 28 жовтня 2022 року.

28 жовтня 2022 року обслуговуючим банком отримано SWIFT-повідомлення про надходження від нерезидента коштів у сумі 673 264,80 дол. США, з яких 561 138,00 дол. США є поверненням частини передоплати за імпортним контрактом.

Листом того ж дня ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» повідомило банк, що частина зазначених коштів у сумі 561 138,00 дол. США є поверненням частини передоплати за імпортним контрактом, а решта - оплатою за іншим зовнішньоекономічним договором.

Фактичне зарахування суми повернутої передоплати на рахунок Позивача відбулося 31 жовтня 2022 року, при цьому датою валютування платежу визначено 28 жовтня 2022 року.

Контролюючий орган, посилаючись на дату фактичного зарахування коштів на рахунок, дійшов висновку про порушення ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» граничних строків розрахунків за імпортним контрактом на три календарні дні та на цій підставі нарахував пеню.

Ухвалюючи рішення у справі, суди попередніх інстанцій не погодилися з висновком Відповідача про порушення Позивачем граничних строків розрахунків. Формуючи свою позицію, суди виходили з системного аналізу положень Закону України «Про валюту і валютні операції», Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02 січня 2019 року № 5, Постанови Правління НБУ № 18 «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану», а також норм Закону України «Про платіжні послуги».

Крім того, судами було враховано приписи Інструкції про безготівкові розрахунки в національній валюті користувачів платіжних послуг, затвердженої постановою Правління НБУ від 29 липня 2022 року № 163, та Положення про порядок виконання надавачами платіжних послуг платіжних інструкцій в іноземній валюті та банківських металах, затвердженого постановою Правління НБУ від 28 липня 2008 року № 216.

На підставі норм відповідних актів суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що в результаті виконання АТ «ОТП БАНК» платіжної операції з переказу коштів у загальній сумі 673 264,80 дол. США з рахунку платника-нерезидента Agro Trading International AG на користь ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД», відповідно до платіжної інструкції ініціатора переказу, кошти, перераховані нерезидентом 28 жовтня 2022 року, перейшли у власність отримувача саме в день їх переказу, а саме за датою валютування.

Водночас 31 жовтня 2022 року відбулося лише документальне оформлення виконання банком платіжної інструкції та зарахування коштів на поточний валютний рахунок ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» через розподільчий рахунок, що не змінює моменту переходу коштів у власність отримувача та не впливає на визначення дати виконання валютного зобов`язання.

Крім того, судами попередніх інстанцій враховано й листи й АТ «ОТП БАНК» як банку, що обслуговує ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД». Так, листом № 52-3/2245 від 28 жовтня 2024 року банк повідомив Позивача, що валютний нагляд за операціями за імпортним контрактом № 10-ATI-OAT від 15 березня 2022 року, укладеним з нерезидентом Agro Trading International AG (Швейцарія), завершено відповідно до вимог постанови Правління НБУ від 2 січня 2019 року № 7 без порушення граничних строків розрахунків за імпортними операціями.

Також листом від 26 грудня 2024 року № 53-3/2710 АТ «ОТП БАНК» підтвердив, що кошти у сумі 673 264,80 дол. США, перераховані нерезидентом на підставі SWIFT-повідомлення від 28 жовтня 2022 року, були зараховані на розподільчий рахунок ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» 31 жовтня 2022 року, що відповідає вимогам пункту 52 розділу IV Положення, затвердженого постановою Правління НБУ від 02 січня 2019 року № 5, та не порушує норм чинного валютного законодавства. У зазначеному листі банк також вказав, що валютний нагляд за операціями за вказаним контрактом завершено без порушення граничного строку розрахунків у зв`язку з частковим поверненням нерезидентом сплачених імпортером коштів.

У касаційній скарзі Відповідач, не зазначив, які саме порушення норм матеріального чи процесуального права допустили суди першої та апеляційної інстанцій. Доводи касаційної скарги в цій частині зводяться виключно до цитування норм законодавства без наведення належного обґрунтування їх неправильного застосування судами попередніх інстанцій, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції позбавлений можливості встановити, з якими саме висновками судів по цьому епізоду не погоджується Відповідач.

Крім того, попри формальне посилання на пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України як на підставу касаційного оскарження, Відповідач не навів конкретного рішення Верховного Суду, правові висновки якого не були враховані судами попередніх інстанцій під час вирішення цього епізоду спору. За таких обставин суд касаційної інстанції не має повноважень виходити за межі доводів та підстав касаційної скарги, визначених самим скаржником. З урахуванням наведеного підстав для скасування судових рішень у цій частині судом також не встановлено.

4.1.3. Щодо застосування штрафних санкцій за подання недостовірних відомостей у звітності 1ДФ та 4ДФ

Як установили суди попередніх інстанцій, Відповідач, вважаючи поведінку Позивача протиправною, зазначив, що його порушення полягають у поданні недостовірних відомостей щодо фізичних осіб - платників податку у податкових розрахунках за формами № 1-ДФ та № 4-ДФ за окремі податкові періоди з другого кварталу 2018 року по другий квартал 2024 року. Крім того, контролюючий орган послався на неподання Позивачем уточнюючих податкових розрахунків за формою № 4-ДФ щодо відповідних періодів.

Водночас, як зазначив суд апеляційної інстанції та що не заперечується Відповідачем у касаційній скарзі, акт перевірки не містить відомостей про конкретних фізичних осіб, щодо яких контролюючим органом встановлено подання недостовірних даних. Зокрема, в акті перевірки не конкретизовано, по яких саме фізичних особах виявлено помилки у податкових розрахунках за формою № 1-ДФ за другий-четвертий квартали 2018 року, третій квартал 2019 року, другий-третій квартали 2020 року (код помилки 99), а також у податкових розрахунках за формою № 4-ДФ за перший, третій, четвертий квартали 2021 року, перший-третій квартали 2022 року, третій квартал 2023 року та другий квартал 2024 року (коди помилок 3, 5).

Крім того, судами попередніх інстанцій установлено, що Позивач подав уточнюючі податкові розрахунки за формами № 1-ДФ та № 4-ДФ за всі звітні періоди, у яких були виявлені помилки з кодами 99 та 3 (податковий номер не перебуває в реєстрі ДРФО), внаслідок чого недостовірні відомості щодо кожної фізичної особи були виправлені.

Вирішуючи питання щодо правомірності застосування штрафних санкцій, суди попередніх інстанцій послалися на положення пункту 119.1 статті 119 ПК України.

Відповідно до цієї норми неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не в повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми, нараховані (виплачені) фізичним особам за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень.

З урахуванням зазначеного суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що застосування фінансової санкції можливе виключно за наявності відповідних податкових наслідків, прямо передбачених пунктом 119.1 статті 119 Податкового кодексу України.

Разом із тим суди попередніх інстанцій звертали увагу на те, що в акті перевірки самим контролюючим органом зроблено висновок про повноту нарахування та перерахування податку на доходи фізичних осіб за період з 01 квітня 2018 року по 30 червня 2024 року, що підтверджено аналізом відомостей нарахування заробітної плати, особових рахунків працівників, авансових звітів, банківських виписок, платіжних документів, податкової звітності за формами № 1-ДФ та № 4-ДФ, а також документів, що підтверджують статус фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності.

За таких обставин суди попередніх інстанцій дійшли обгрунтованого висновку, що встановлені контролюючим органом факти подання недостовірних відомостей у податкових розрахунках за формами № 1-ДФ та № 4-ДФ не спричинили зменшення чи збільшення податкових зобов`язань або зміни платника податку, а відтак виключають можливість застосування до ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» відповідальності, передбаченої пунктом 119.1 статті 119 ПК України.

За таких обставин Суд не виявив наявності визначених КАС України підстав для скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій у відповідній частині.

4.1.4. Щодо заниження (незастосування) податкової різниці, яка збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму 306 120 632,32 грн.

Висновки Відповідача щодо порушень по цьому епізоду, як установили суди попередніх інстанцій ґрунтуються на тому, що ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» мало ще у другому кварталі 2018 року, станом на 30 червня 2018 року, збільшити витрати на суму штрафу 305 120 632,32 грн шляхом створення бухгалтерського резерву під майбутні витрати за судовим позовом. Оскільки такий резерв підприємством на цю дату не був створений, контролюючий орган дійшов висновку, що ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» повинно було збільшити фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя 2018 року на суму цього штрафу.

Надаючи оцінку цим доводам, суди попередніх інстанцій установили, що рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 07 червня 2018 року у справі № 904/2128/18 з ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» на користь ТОВ «ТД ДНІПРО ПЛАСТ» стягнуто штраф у розмірі 305 120 632,32 грн, а також витрати зі сплати судового збору у сумі 616 700,00 грн за подання первісного позову.

Зазначене рішення у справі № 904/2128/18 набрало законної сили 4 липня 2018 року.

З урахуванням цієї обставини суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що саме з цієї дати у Позивача виник обов`язок виконати відповідне судове рішення, а сума штрафу 305 120 632,32 грн набула статусу зобов`язання (заборгованості) ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД».

Разом з тим, увалюючи рішення суди попередніх інстанцій, норми права застосувати формально й не з`ясували дійсного їх змісту.

Відповідно до підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно з підпунктом 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерв очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Суд звертає увагу на те, що відповідно до пункту 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) забезпечення створюються для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат на: виплату відпусток працівникам; додаткове пенсійне забезпечення; виконання гарантійних зобов`язань; реструктуризацію, виконання зобов`язань при припиненні діяльності; виконання зобов`язань щодо обтяжливих контрактів тощо. суми створених забезпечень визнаються витратами (за винятком суми забезпечення, що включається до первісної вартості основних засобів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктом 14 цього Положення забезпечення створюється при виникненні внаслідок минулих подій зобов`язання, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють в собі економічні вигоди, та його оцінка може бути розрахунково визначена. Забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.

Отже, з огляду на положення пункту 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», підставою для визнання зобов`язання є, зокрема, наявність ймовірності вибуття ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди.

Відтак, за відсутності належних та допустимих доказів, які б свідчили про існування такої ймовірності на момент виникнення спірних правовідносин, відсутні правові підстави вважати відповідне зобов`язання таким, що підлягає визнанню та відображенню у бухгалтерському обліку.

Суди попередніх інстанцій, визначаючи момент виникнення зобов`язання щодо створення резерву у ТОВ «ОПТІМУСАГРО ТРЕЙД» за рішенням Господарського суду Дніпропетровської області від 7 червня 2018 року у справі № 904/2128/18, виходили з того, що такий обов`язок виникає з моменту набрання цим рішенням законної сили - 4 липня 2018 року, а відтак саме з цієї дати відповідна сума набуває статусу зобов`язання.

Стверджуючи про помилковість підходу контролюючого органу щодо віднесення зазначеної суми до зобов`язань з 13 червня 2018 року, суди попередніх інстанцій так і не надали належної правової оцінки іншому визначальному критерію, передбаченому пунктом 13 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», а саме - ймовірності вибуття ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди.

Зокрема, поза увагою судів залишилося питання про те, які саме обставини давали підстави для застосування пункту 13 зазначеного вище Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за № 85/4306.

Крім того, суди належним чином не дослідили, чи невідображення Позивачем відповідних сум у складі забезпечень (резервів) відповідало вимогам бухгалтерського обліку, та чи могло таке невідображення вплинути на формування податкових зобов`язань, зокрема призвести до заниження або завищення податку на прибуток.

У суді касаційної інстанції сторони наводили власні позиції з означеного питання, однак ці доводи лежать у площині дослідження та оцінки доказів, на що суд касаційної інстанції відповідно до положень статті 341 КАС України повноважень не має.

За таких обставин висновки судів попередніх інстанцій не можна вважати повними та такими, що ґрунтуються на всебічному і належному дослідженні фактичних обставин справи, а також на правильному застосуванні норм матеріального права.

Крім того, суд касаційної інстанції позбавлений можливості встановити, яку саме конкретну суму грошового зобов`язання з податку на прибуток контролюючий орган визначив за результатами встановленого порушення та включив її до відповідних оскаржуваних у справі індивідуальних актів.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про необхідність скасування рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 3 вересня 2025 року в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2024 року двох податкових повідомлень-рішень, які стосуються нарахування податку на прибуток підприємств направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У суду касаційної інстанції немає підстав вважати, що ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій не відповідають вимогам частин першої - четвертої статті 242 КАС щодо законності і обґрунтованості судового рішення, принципу верховенства права та завданню адміністративного судочинства.

Згідно із пунктом 1 частини другої статті 350 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1-3 частини четвертої статті 328 цього Кодексу.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій в частині в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2024 року, а саме:

- № 88234000706 форми «Р» - про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 63 858 724,50 грн, у тому числі 49 831 424,00 грн основного зобов`язання та 14 027 300,50 грн штрафних (фінансових) санкцій;

- № 88334000706 форми «П» - про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2024 року на 28 910 872,00 грн.

У цій частині справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій же частині суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

Керуючись статтями 3 344 349 350 353 355 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Південного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 вересня 2025 року скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 17 грудня 2024 року

- № 88234000706 форми «Р» про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 63 858 724,50 грн, у тому числі 49 831 424,00 грн основного зобов`язання та 14 027 300,50 грн штрафних санкцій;

- № 88334000706 форми «П» про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2024 року на 28 910 872,00 грн.

В цій частині справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

В іншій частині рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 березня 2025 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 вересня 2025 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її ухвалення, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх

Повний текст постанови складено 2 квітня 2026 року.